Обзор планируемых изменений в области трансфертного ценообразования на 2025 год

На основании проекта Закона Республики Беларусь «Об изменении законов по вопросам налогообложения» (по состоянию на 04.10.2024 г.) (далее – «Проект НК-2025») мы подготовили обзор планируемых изменений в области трансфертного ценообразования (далее – «ТЦО») на 2025 г.

Уточнения в определении взаимозависимых лиц (ст. 20 НК РБ)

В соответствии с ч. 1 ст. 20 НК РБ физические лица и (или) организации признаются взаимозависимыми лицами при наличии между ними отношений, которые оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц.

К таким отношениям согласно абз. 6 п. 1 ст. 20 НК РБ относятся отношения, когда одно лицо осуществляет (непосредственно или косвенно) контроль над другим лицом (другими лицами).

Ранее ст. 20 НК РБ не содержала уточнений, что подразумевают под собой отношения контроля над другим лицом (другими лицами), и допускались различные толкования данного понятия.

Однако Проектом НК-2025 планируется внести уточнение в определение отношений контроля между взаимозависимыми лицами и дополнить абз. 6 п. 1 ст. 20 НК РБ следующими случаями:

· Отношения между организацией и лицом, осуществляющим полномочия ее единоличного исполнительного органа, или взаимозависимыми с таким лицом физическими лицами, указанными в абз. 7 ч. 1 ст. 20 НК РБ;

· Отношения между организациями, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

· Отношения между организацией и работником этой организации.

Иными словами, под определение контроля, среди прочего, будут подпадать отношения между организацией и ее генеральным директором, между организацией и супругом/супругой генерального директора или его иными близкими родственниками, между организациями, у которых один генеральный директор, между организацией и ее работниками.

Стоит отметить, что данные случаи не исключительные, а значит, что под отношения контроля в терминологии ст. 20 НК РБ могут подпадать и иные подобные ситуации.

С точки зрения последствий для целей ТЦО можно сказать, что и ранее перечисленные выше отношения в основном расценивались как отношения взаимозависимости, и данная норма Проекта НК-2025 носит уточняющий характер. Однако для тех, кто не рассматривал ранее такие отношения, как отношения контроля, в случае наличия, например, сделок с недвижимостью с генеральным директором и/или его близкими родственниками и/или с сотрудниками, станет очевидным, что такие сделки будут подлежать контролю с точки зрения ТЦО.

Уточнение понятия реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 87 НК РБ)

Текущая редакция НК РБ, действующая с 2022 г., предусматривает, что для целей ТЦО реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признается предоставление в пользование имущества, реализация (погашение) ценных бумаг, производных финансовых инструментов, предоставление кредита (займа) (абз. 2 п. 2 ст. 87).

В связи с такой формулировкой на практике время от времени возникали вопросы, является ли отчуждение товаров (работ, услуг), имущественных прав реализацией для целей Главы 11 НК РБ, поскольку напрямую этого в абз. 2 п. 2 ст. 87 НК РБ не содержится.

Очевидно, что это была редакционная неточность, которую Проект НК-2025 как раз намерен устранить. Таким образом, с 2025 г. станет понятно, что, как и прежде, реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются, среди прочего, отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Изменение в составе анализируемых сделок (ст. 88 НК РБ)

В настоящее время контролю ТЦО подлежат сделки с займами при превышении установленных п. 3 ст. 88 НК РБ стоимостных порогов, совершенные с:

1) взаимозависимыми лицами – организациями (как резидентами (при условии наличии у одной из сторон сделок освобождений от налога на прибыль), так и нерезидентами;

2) взаимозависимыми физическими лицами - нерезидентами.

Однако Проект НК-2025 предусматривает расширение периметра контроля на сделки с займами, совершенные с любыми взаимозависимыми лицами, а также с любыми лицами, даже независимыми, применяющими особые режимы налогообложения.

Аналогичное изменение также предусмотрено для сделок по реализации или приобретению акций (паев (их частей), долей (их частей) в уставном фонде) организации.

Проектом НК-2025 также устанавливается единый стоимостной порог для отнесения таких сделок к анализируемым, в размере 400 тыс. бел. руб. с одним контрагентом, в то время как сейчас стоимостные пороги разграничены: для сделок крупных плательщиков – 2 млн. руб., для всех остальных категорий плательщиков - 400 тыс. руб.

Изменения в определении сумм цен сделок по предоставлению (получению) кредитов (займов) (ст. 88 НК РБ)

В дополнение к установлению единого стоимостного порога в сделках по предоставлению (получению) кредитов (займов) в соответствии с Проектом НК-2025 также планируется изменение порядка расчета такого порога / суммы цен сделок (п. 4 ст. 88 НК РБ).

В действующей редакции НК РБ для сделок по предоставлению (получению) кредитов (займов) ценой сделки признается сумма кредита (займа) (ч. 2 п. 4 ст. 88 НК РБ).

С 2025 г. сумма цен по таким сделкам будет определяться не только путем суммирования значения цены каждой сделки по предоставлению (получению) кредитов (займов), части (транша) кредитов (займов) в календарном году с одним контрагентом, а также суммы непогашенного остатка кредита (займа) такого контрагента на начало календарного года, в котором совершены указанные сделки.

Изменения в части сопоставления сделок (ст. 89 НК РБ)

Проектом НК-2025 планируется внесение изменения в части сопоставления коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой и сопоставляемой сделок.

Так, планируется, что п. 1 ст. 89 НК РБ дополнится абзацем следующего содержания: «Если договором (контрактом) предусмотрены критерии, указанные в п. 2 ст. 89 НК РБ, которые не соблюдаются в анализируемой сделке, то для определения сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условий применяются критерии, которые фактически имели место в анализируемой сделке.».

Иными словами, при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой и сопоставляемой сделок необходимо проводить сопоставление фактических условий совершения таких сделок в случае, когда такие условия отличаются от условий, закрепленных в соответствующих договорах.

Например, если в рамках совершения анализируемой сделки в договоре предусмотрена отсрочка платежа в 90 календарных дней, а фактическая оплата произведена на условиях предоплаты, это будет означать, что договорные условия в сделке не были соблюдены, и для поиска сопоставимых сделок следует отталкиваться от фактических условий совершения сделки (т.е. от условий предоплаты). В таком случае в качестве сопоставимых сделок следует рассматривать те, фактические условия которых также предусматривают предоплату.

Применение метода сопоставимых рыночных цен к сделкам по предоставлению (получению) кредитов (займов) (ст. 92 НК РБ)

С 2025 г. положения п. 1 ст. 92 НК РБ будут дополнены описанием порядка сопоставления цен в сделках по предоставлению (получению) кредита (займа) с диапазоном рыночных цен.

В рамках применения метода сопоставимых рыночных цен сопоставление цены анализируемой сделки по предоставлению (получению) кредита (займа) с диапазоном рыночных цен будет производиться при:

1) предоставлении (получении) кредита (займа);

2) предоставлении части (транша) кредита (займа);

3) внесении изменений в заключенный договор анализируемого кредита (займа), предусматривающих изменение условий, влияющих на размер ставки процентов (суммы дохода) по кредиту (займу).

При этом для целей поиска сопоставимых данных и определения рыночного диапазона процентных ставок в случае предоставления (получения) кредита (займа) частями (траншами) срок возврата суммы кредита (займа) будет определяться для каждой части (транша) кредита (займа) со дня предоставления (получения) части (транша) кредита (займа) до дня возврата суммы кредита (займа).

Таким образом, данное изменение направлено на устранение имеющегося пробела в НК РБ и четкое закрепление необходимости сопоставления цен анализируемых сделок по предоставлению (получению) кредита (займа) с диапазоном рыночных цен на каждую дату заключения / изменения договорных условий, влияющих на размер процентной ставки кредита (займа), что полностью соответствует общеустановленной практике ТЦО в отношении анализа финансовых сделок и разъяснениям налоговых органов.

Определение анализируемой (тестируемой) стороны при применении затратного метода (ст. 94 НК РБ)

В действующей в 2024 г. редакции НК РБ установлено, что при применении затратного метода показатель валовой рентабельности затрат анализируемой (тестируемой) стороны сделки должен сопоставляться с рыночным диапазоном показателей рентабельности, рассчитанным в сопоставимых сделках (сопоставимых организаций). Однако положениями ст. 94 НК РБ не предусмотрен подход к определению анализируемой (тестируемой) стороны при применении затратного метода.

Проект НК-2025 уточняет, что при применении затратного метода анализируемой (тестируемой) стороной будет та сторона, которая в рассматриваемой сделке осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

***

В качестве заключения стоит отметить, что основная масса изменений, предусмотренная Проектом НК-2025, носит редакционный и/или уточняющий характер, направлена на устранение пробелов в положениях НК РБ, действующих в 2024 г., а также во многих аспектах касается сделок с кредитами и займами, что подчеркивает актуальность данного направления ТЦО-анализа и соответствуют ранее взятому курсу налоговых органов на усиление контроля в отношении таких сделок.